Надежда КЛАКЕВИЧ, директор ООО «АудитАрте»:
В прошлом номере «Стройгазеты» (№4, с. 14-15) были детально разобраны главные изменения федеральных стандартов бухгалтерского учета (ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и 26/2020 «Капитальные вложения»), касающиеся в том числе саморегулируемых организаций (СРО) в строительстве. Сегодня — в продолжение темы — расскажу о нюансах учетной политики, а также подробно отвечу на вопросы саморегуляторов, заданные ими на вебинаре, организованном Национальным объединением строителей (НОСТРОЙ) в декабре прошлого года.
Известно, что во всех ФСБУ существует переходный период. Компании могут выбрать и закрепить в учетной политике один из трех способов отражения последствий изменения учетной политики (пп. 48, 49, 52 ФСБУ 6/2020):
— ретроспективный — при применении данного способа требуется пересчет по всем объектам, как если бы стандарт применялся с начала деятельности организации. Этот способ потребует ретроспективного пересчета прошлых показателей в бухгалтерской отчетности за 2022 год;
— ограниченно ретроспективный (альтернативный) — способ единовременной корректировки балансовой стоимости основных средств на начало периода. Для этого на конец 2021 года достаточно единовременно скорректировать балансовую стоимость ОС с отнесением разницы на «нераспределенную прибыль» (п.п. 49, 50 ФСБУ 6/2020);
— перспективный способ перехода могут применять только организации, имеющие право вести учет упрощенным способом и составлять отчетность в упрощенной форме.
Первый, ретроспективный способ для СРО неактуален. Перспективный — неприменим, так как на СРО не распространяется «упрощенка». Поэтому самый подходящий для саморегуляторов — альтернативный способ (п. 49 ФСБУ 6/2020), предусматривающий корректировку балансовой стоимости ОС только на 31.12.2021 — без пересчета показателей предыдущих периодов, при этом первоначальная стоимость ОС не изменяется (то есть счет 01 «Основные средства» не меняем). При необходимости меняется только сумма накопленной амортизации, пересчитанной по ФСБУ 6/2020 — проводки в корреспонденции со счетом 83. В бухгалтерской отчетности за 2022 год необходимо пересчитать по правилам нового ФСБУ 6/2020 остатки на 31.12.2021.
Остановимся подробнее на обосновании в части применения счета 83, на котором отражались до 01.01.2022 средства целевого финансирования, полученные СРО (как и всеми некоммерческими организациями (НКО)) в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание ОС. Для корректировки балансовой стоимости ОС считаю целесообразным использование счета 83 «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества», а не счета 86 «Целевое финансирование», так как в НКО по сложившейся многолетней практике счет 83 традиционно увязывался с учетом ОС в НКО.
Напомню, что при поступлении ОС в НКО до 2022 года имели место проводки: Дт 01.01 Кт 08.04 — введен в эксплуатацию объект ОС — и обязательно Дт 86.02 Кт 83.01 — отражено использование средств целевого финансирования. Таким образом, при приобретении ОС СРО уже использовала «Целевые средства» (Дт 86 счета). Смета, под которую получено целевое финансирование на 2022 год, у многих уже утверждена, и повторное использование счета 86 при переходном периоде для отнесения разницы переходного периода на счет 86 считаю нецелесообразным. Как я указывала на вебинаре НОСТРОЙ 7 декабря 2021 года, это моя точка зрения, и на тот момент официальные комментарии по вопросу бухгалтерских проводок для отражения переходного периода ФСБУ 6/2020 для НКО отсутствовали. Но в январе 2022 года появились долгожданные Рекомендации Р-135/2022-ОК «Переход на новый порядок учета основных средств в некоммерческих организациях», разработанные Фондом НРБУ БМЦ (Бухгалтерский методологический центр), с которыми можно ознакомится на bmcenter.ru. Они определяют порядок отражения в бухгалтерском учете (БУ) последствий изменения учетной политики НКО в связи с началом применения ФСБУ 6/2020, принимая во внимание специфику БУ в НКО. В данных рекомендациях приведены матрицы решений по корректировке компонентов балансовой стоимости ОС НКО при переходе на ФСБУ 6/2020 на дату начала отчетного периода, начиная с отчетности за который применяется Стандарт, то есть с 01.01.2022.
Как мы определились ранее, СРО применяют в соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020 ограниченно ретроспективный (альтернативный) порядок перехода, то есть счет 01 «Основные средства» не изменяется, амортизация определяется по правилам ФСБУ 6/2020, обесценение не признается, накопленный износ за балансом списывается. Таким образом, СРО должна заново определить только накопленную амортизацию ОС. При этом накопленное обесценение ОС не принимается во внимание, а первоначальная стоимость сохраняется в той сумме, в которой она сформировалась в учете до начала применения ФСБУ 6/2020. Накопленная амортизация рассчитывается в соответствии с ФСБУ 6/2020 на основе всей имеющейся информации по состоянию на дату перехода исходя из: ликвидационной стоимости (если она имеет место), соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования (установленного специальной комиссией), выбранного организацией способа амортизации (линейного).
Суммы накопленного за балансом износа при этом списываются. Для целей определения накопленной амортизации сумма ранее начисленного износа не имеет значения и на порядок определения не влияет.
Порядок определения накопленной амортизации для НКО (СРО) закреплен в пункте 2 Рекомендаций: «Некоммерческая организация, принявшая решение отражать последствия изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с пунктом 49 Стандарта, признает на 01.01.2022 накопленную амортизацию, определяя ее исходя из первоначальной стоимости, признанной до начала применения Стандарта, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования. При этом другие составляющие балансовой стоимости основных средств не пересчитываются, сравнительные показатели за период, предшествующий отчетному, также не пересчитываются. Накопленный за балансом износ основных средств списывается».
Приведу для СРО наглядный пример:
СРО начинает применять ФСБУ 6/2020 с отчетности за 2022 год. По состоянию на 31.12.2021 в учете СРО числится объект ОС, введенный в декабре 2018 года, первоначальной стоимостью 1 млн рублей. По объекту за балансом начислялся износ, исходя из изначально установленного срока использования 10 лет, — по 100 тыс. рублей в год. Соответственно, накопленный износ на 31.12.2021 составил 300 тыс. рублей. На момент начала применения ФСБУ 6/2020 (31.12.2021) оставшийся срок полезного использования объекта, определяемый по правилам ФСБУ 6/2020, оценивается в 5 лет. Получение выгод от выбытия объекта не предполагается, соответственно, его ликвидационная стоимость равна нулю. Характер выгод, получаемых от объекта, — равномерный, соответственно, предполагается начисление амортизации линейным способом. При формировании первоначальной стоимости в нее не были включены затраты в сумме 200 тыс. рублей, которые ФСБУ 6/2020 (с учетом положений ФСБУ 26) требует включать в первоначальную стоимость ОС (например, оценочные обязательства или др.).
Переходный период — с применением ограниченно ретроспективно-альтернативного по1рядка (по пункту 49 ФСБУ 6/2020), то есть с единовременной корректировкой только накопленной амортизации. Как указано выше, никакие показатели кроме накопленной амортизации не корректируются.
В частности, первоначальная стоимость объекта сохраняется в сформированной в учете сумме 1 млн рублей. Исходя из соотношения истекшего (3 года) и оставшегося (5 лет) срока полезного использования объекта, соотношение накопленной амортизации с балансовой стоимостью объекта на момент начала применения ФСБУ 6/2020 должно составлять 3 к 5, соответственно, накопленная амортизация по нему должна составить 3/(3+5) = 3/8 от первоначальной стоимости объекта, то есть 375 тыс. рублей. Эту накопленную амортизацию СРО начисляет единовременно вместе с корректировкой на ту же сумму на счет 83 (или другие статьи целевого финансирования). Итого балансовые корректировки на 31.12.2021 составят: Накопленная амортизация — КТ счет 02, ДТ счет 83 — 375 тыс. рублей. Забалансовый износ в размере 300 тыс. рублей единовременно списывается с бухгалтерского учета, на баланс данное списание не влияет.
В соответствии с пунктом 4 Рекомендаций, «организация должна принять самостоятельное решение о целесообразности дальнейшего формирования статьи бухгалтерского баланса «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» в условиях нового порядка учета ОС». Решение принимается, исходя из того, что в бухгалтерском балансе СРО с 01.01.2022 ОС отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения. Это элемент учетной политики каждой СРО. Для правильного принятия решения по данному вопросу лучше обратиться к аудиторам, которые, проанализировав данные в оборотно-сальдовых ведомостях, подскажут, есть ли необходимость организации использовать счет 83 дальше или его необходимо закрыть на 01.01.2022.
И пункт 5 Рекомендаций, на котором также необходимо остановиться. В данном пункте указано, что «некоммерческая организация самостоятельно определяет статью (статьи) целевого финансирования, на которые относится результат всех корректировок при переходе на ФСБУ 6/2020, сообразно своей учетной политике в отношении этих статей, исходя из их экономического содержания».
Здесь для СРО все более-менее понятно, и очень радует, что на вебинаре НОСТРОЙ мной были даны правильные рекомендации, которые сейчас подтверждены разработчиком новых федеральных стандартов — Фондом НРБУ БМЦ. Итак, при формирования сальдированного результата переходного периода по ФСБУ 6/2020 СРО должны использовать счет 83.
Естественно, все эти принципы, методы по учету ОС с 01.01.2022 и переходному периоду (или иные принципы или подходы) должны быть зафиксированы в учетной политике на 2022 год, к разработке которой надо подойти очень ответственно.
Чтобы получить ответы на оставшиеся вопросы или шаблон «Учетной политики для СРО на 2022 год» с учетом требований всех ФСБУ, можно обратиться по адресу auditartedirector@ mail.ru. Заказать аудит за 2021 год онлайн (и бонусом получить шаблон «Учетной политики») можно на сайте https://auditarte.ru/
Спрашивали — отвечаем
На вопросы саморегуляторов, заданные в ходе вебинара НОСТРОЙ, специально для читателей «СГ» отвечает директор ООО «АудитАрте» Надежда КЛАКЕВИЧ:
1. Все запасы, числящиеся на МЦ.04 за балансом, срок использования которых более 12 месяцев (например, ПК) нужно перенести на 01 счет? Что делать со счетом МЦ.04, на котором на 31.12.2021 числятся МЦ со сроком полезного использования более одного года? Какими документами, какими проводками переводить ОС, которые на 01.01.2022 не будут являться ОС?
Учитывая, что забалансовый счет МЦ «Материальные ценности, переданные в эксплуатацию» предназначен для обобщения информации о материальных ценностях, переданных в эксплуатацию, и осуществления контроля за сохранностью таких объектов, восстанавливать запасы с забалансового счета МЦ.04 не надо, так как в расходы СРО данные запасы были уже списаны в предыдущие периоды. В соответствии с Письмом Минфина РФ от 12.03.2021 №07-01-09/17431, в случае, когда организация принимает решение отражать последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 перспективно, требования к формированию в БУ информации о запасах организации (в том числе о запасах, ранее переданных в эксплуатацию), установленные этим федеральным стандартом, применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных БУ.
2. Как амортизацию с забаланса перенести на 02 счет? Что делать с износом на забалансовом счете?
Амортизация определяется по правилам ФСБУ 6/2020, накопленный износ за балансом списывается. Условно, на 010 счете (забалансовый счет) на 31.12.2021 числился износ в сумме 800 тыс. рублей. Суммы накопленного за балансом износа в размере 800 тыс. рублей списываем. Далее нам необходимо рассчитать накопленную амортизацию, определяя ее по правилам ФСБУ 6/2020 — исходя из первоначальной стоимости, ликвидационной стоимости и соотношения истекшего и оставшегося срока полезного использования. В случае, если способ начисления амортизации остался линейный, ликвидационная стоимость ОС равна нулю, срок полезного использования не изменился, то накопленная амортизация будет равна 800 тыс. рублей.
В случае, если имеет место ликвидационная стоимость или комиссия изменила срок полезного использования (или другие элементы амортизации), накопленная амортизация пересматривается (см. пример выше). Далее отражаем амортизацию за прошлые периоды в балансе, используя счет 83, проводкой: Дебет 83 Кредит 02 в сумме 800 тыс. рублей. Списываем износ с забалансового счета (010) в сумме 800 тыс. рублей.
По основным средствам, чья стоимость до 31.12.2021 уже была отражена на счете 86, амортизацию с 01.01.2022 начисляем, также используя счет 83, проводкой: Дебет 83 Кредит 02.
3. Что будет со счетом 83?
Счет 83 «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» при учете ОС НКО в проекте ФСБУ «Некоммерческая деятельность» не предусмотрен; думаю, при переходном периоде на ФСБУ «Некоммерческая деятельность» остаток от сальдированного результата переходного периода по ФСБУ 6/2020 на счете 83 закроется на счет 86 «Целевые средства». В части счета 83 надо понимать, что это только моя позиция и однозначного ответа на данный вопрос пока нет. В проекте Рекомендаций Р-ХХ/2022-НКО «Приобретение активов в Отчете о целевом использовании средств», разработанном Фондом НРБУ БМЦ, предусмотрено, что в связи с вступлением в силу ФСБУ 6/2020 «Основные средства», в соответствии с которым предусмотрена амортизация ОС для НКО, механизм увязки показателя «Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества» с остатками средств на начало и конец отчетного года при помощи «Фонда недвижимого и особого ценного движимого имущества» (счет 83) в отношении ОС также перестал работать. Более подробно с рекомендациями «Приобретение активов в Отчете о целевом использовании средств» можно ознакомится на bmcenter.ru.
4. Что необходимо сделать с полностью самортизрованными ОС в переходный период?
В случае наличия ОС с нулевой стоимостью в переходном (межотчетном) периоде необходимо пересмотреть элементы амортизации, а именно срок полезного использования (СПИ). Если на 31.12.2021 у СРО имеют место ОС, стоимость которых равна нулю, но объекты ОС продолжают эксплуатироваться, необходимо создать специальную комиссию и определить новый СПИ ОС. На основании выводов комиссии должна появится бухгалтерская справка, отражающая данный факт хозяйственной жизни.
Пример: на 31.12.2021 в учете СРО числится автомобиль, у которого: первоначальная стоимость — 1 млн рублей, СПИ — 60 месяцев, истекший СПИ — 60 месяцев, способ амортизации — линейный, начисленная амортизация — 1 млн рублей.
На 1 января 2022 года в отношении этого автомобиля комиссия установила: ликвидационная стоимость — 0 рублей; способ амортизации — линейный; СПИ — 96 месяцев; оставшийся СПИ — 36 месяцев (96 60). Корректировка амортизации проводится на 31.12.2021 (после формирования отчетности за 2021 год). Рассчитываем сумму накопленной амортизации по правилам ФСБУ 6/2020 с учетом нового СПИ: ((1 млн руб. — 0 руб.) / 96 мес.) х 60 мес. = 625 тыс. рублей.
Разницу в сумме 375 тыс. рублей 31.12.2021 можно откорректировать двумя способами (элемент Учетной политики — как скорректировать сумму амортизации при изменении СПИ):
— корректируем амортизацию (уже сформированную на 02 счете в балансе в размере 1 млн рублей) через 83 счет проводкой: Дебет 02 Кредит 83 — 375 тыс. рублей; или
— пересматриваем износ на счете 010 и уменьшаем до 375 тыс. (1 млн 625 тыс.), с учетом пересмотренного износа формируем проводку: Дт 83 Кт 02 на сумму 625 тыс. рублей. После корректировки суммы амортизации по данному автомобилю на счетах БУ на 01.01.2022 сформируются следующие данные:
— сальдо по дебету счета 01 — 1 млн рублей (отражается первоначальная стоимость ОС, по которой оно ранее было принято к учету, то есть первоначальная стоимость не изменяется);
— сальдо по кредиту счета 02 — 625 тыс. рублей (скорректированная сумма начисленной амортизации).
С учетом изложенного выше, скорректированная балансовая стоимость автомобиля на 01.01.2022 составит 375 тыс. руб. (Дебет 01 (1 млн руб.) — Кредит 02 (625 тыс. руб.)). В течение оставшегося СПИ (36 месяцев) должна амортизироваться сумма в размере 375 тыс. рублей.
5. СРО имеет в собственности помещение первоначальной стоимостью 20 млн рублей, по которой и отражает в отчетности (износ за балансом). Имущество самортизировано и остаточная стоимость = 0 руб. В 2021 году оценщик оценил данное помещение = 15 млн руб. По какой стоимости отразить в отчетности данное ОС на 31.12.2021?
Из данного вопроса не совсем ясно, какую стоимость определял оценщик: рыночную, справедливую, остаточную. В случае привлечения оценщика необходимо помнить, что первоначальная стоимость ОС в переходный период у нас не меняется. Используя расчеты оценщика, СРО необходимо определить (если имеет место) ликвидационную стоимость, оставшийся срок полезного использования и далее пересмотреть накопленную амортизацию. Более подробно см. ответ выше.
Номер публикации: №05 11.02.2022