Главное изменение (часть 2): если пришлось в 2022 году применять ФСБУ 25/2018

Надежда КЛАКЕВИЧ, директор ООО «АудитАрте»:

В №32 «Стройгазеты» от 26.08.2022 года мы начали знакомиться с самым сложным ФСБУ 25/2018, вступившим в действие с 1 января. Итак, мы определились, что ни СРО, ни застройщики как арендаторы не имеют права не применять ФСБУ 25/2018 за исключением двух случаев: если договор аренды заканчивается до 31 декабря 2022 года или договоры аренды подпадают под действие п.11-12 Стандарта — срок аренды не превышает 12 месяцев на дату передачи объекта или рыночная стоимость аналогичного нового объекта не превышает 300 тыс. рублей. Договоры, заканчивающиеся до 31.12.2022, краткосрочные и малоценные, продолжаем учитывать как и ранее, без применения ФСБУ 25/2018.

Для правильного применения ФСБУ 25/2018 в начале года необходимо было провести анализ каждого договора и каждого предмета аренды, соблюдая приоритет экономического содержания условий договора над его юридической формой (пп. 5, 11, 12 ФСБУ 25/2018, Квалификация аренды по IFRS-16 (Приложение В)).

Законодательно предусмотрены следующие методы перехода с 01.01.2022 на новый ФСБУ 25/2018:

1. Ретроспективно (пп. 49-50 ФСБУ 25/2018):

• стандартно — в отчетности пересчитываются показатели за все периоды, предшествующие отчетному;

• упрощенно — в отчетности пересчитываются показатели только на начало года, в котором осуществляется переход.

2. Перспективно (п. 52 ФСБУ 25/2018): корректировки не делаются, стандарт применяется только для новых фактов хозяйственной жизни и только организациями, имеющими право на упрощенный бухучет, СРО и застройщики права на упрощенный учет не имеют, так как подлежат обязательному аудиту.

При выборе метода перехода не используйте стандартный ретроспективный пересчет: он достаточно сложен, при этом для застройщиков и СРО не актуален. Решение закрепите в учетной политике: «Организация ретроспективно не отражает последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 25/2018. Вместо ретроспективного пересчета, предусмотренного в пункте 49 ФСБУ 25/2018, организация признает единовременную основу для каждого договора аренды на 31 декабря 2021 года — право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль».

По договорам аренды, подпадающим под действие ФСБУ 25/2018, необходимо применить альтернативный переход и признать право пользования активом (ППА) и обязательства по аренде (ОА) на 31.12.2021 года.

Переходные условия альтернативного метода для применения нового арендного стандарта указаны в п. 50 ФСБУ 25/2018. В соответствии с данным пунктом «арендатор может по каждому договору аренды единовременно признать на конец года, предшествующего году, начиная с которого применяется настоящий Стандарт, то есть на 31.12.2021 (отчетность за 2021 год не трогаем, меняются только входящие остатки на 01.01.2022), ППА и ОА с отнесением разницы на нераспределенную прибыль», для СРО на счет 86 «Целевые средства». Таким образом, по каждому договору, по которому принято решение применять ФСБУ 25/2018, необходимо признать ППА и ОА в величине арендных платежей, которые еще предстоит заплатить, после начала применения ФСБУ с 01.01.2022.

Если до применения Стандарта арендованное имущество учитывалось на балансе арендодателя, то в учете арендатора признаем ППА и ОА. Признание ППА и ОА:

А) Дебет 01 субсчет «ППА» Кредит 76 субсчет «Обязательство по аренде» — отражено ППА и ОА; Дебет 84 (86) Кредит 76 субсчет «Обязательство по аренде» — разница в сумме превышения ОА над стоимостью ППА отнесена на нераспределенную прибыль;

Б) или Дебет 01 субсчет «ППА» Кредит 84 (86) — разница в сумме превышения стоимости ППА над ОА отнесена на нераспределенную прибыль;

В) Кредит 001 — списано имущество по договору аренды с забалансового учета.

При этом ППА учитываем в том же порядке, что и основные средства, ОА учитываем по так называемому методу эффективной процентной ставки, который, по сути, выражается в регулярном начислении процентов и погашении обязательства по мере уплаты арендных платежей. На дату, на которую мы делаем переходную процедуру, в балансе появляются только два новых показателя — ППА и ОА, другие объекты бухгалтерского учета не пересчитываются.

В целях применения пункта 50 ФСБУ 25/2018 стоимость ППА принимается равной его справедливой стоимости, а стоимость ОА — приведенной стоимости остающихся неуплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях.

Рассмотрим условный пример по ФСБУ 25/2018 по самой распространенной ситуации для СРО и застройщиков — аренде офиса.

Условия примера: у Общества «Ассоциация Строитель» имел место договор аренды офиса, который закончился 01.05.2022. По данному договору до 01.05.2022 учет у Общества осуществлялся по-старому, без применения ФСБУ 25/2018.

28.04.2022 Обществом заключен договор аренды офиса с 01.05.2022 до 01.05.2025. Сумма арендных платежей в месяц составляет 166 200 рублей, за год — 1 994 400 рублей, НДС не облагается. Срок погашения арендных платежей — ежемесячно (не позднее последнего числа месяца).

В соответствии с условиями договора от 01.05.2022 «размер арендной платы меняется каждый год, начиная с первого дня первого месяца второго года (то есть с 01.05.2023), постоянная часть Арендной платы подлежит ежегодной индексации на показатель инфляции, но не более 5%.

Имеют место эксплуатационные и коммунальные платежи. Обеспечительный платеж в сумме 166 200 рублей находится у Арендодателя в течение всего срока аренды в качестве обеспечения исполнения обязательств по аренде и может быть удержан в любое время при наличии задолженности (неустоек, убытков и т. д.) с последующим восстановлением суммы Обеспечительного платежа. По окончании договора Обеспечительный платеж должен быть возвращен Арендодателю.

В договоре предусмотрен определенный порядок возврата помещений после окончания аренды, а именно демонтаж входных дверей и дополнительных перегородок.

Итак, у Общества с 01.05.2022 на балансе должны появиться ППА и ОА. Для оценки ОА необходимо определить: срок аренды, состав арендных платежей, первоначальное ОА, процентную ставку.

1. Изначально определяем срок аренды. Срок аренды рассчитывается, исходя из сроков и условий арендного договора (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей), учитывая возможности изменения.

Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды (п. 9 ФСБУ 25/2018). Срок аренды — оценочное значение, пересматриваемое в случае изменения факторов перспективно. В нашем случае срок аренды составляет 36 месяцев.

По срокам аренды необходимо пояснить два момента: по бессрочным договорам и договорам на 11 месяцев.

Бессрочные договоры аренды. Исходя из прямого прочтения норм ФСБУ 25/2018, в частности подп. 1 п. 5 ФСБУ 25/2018, к договорам, заключенным на неопределенный срок (бессрочным договорам), новые нормы неприменимы. Однако, даже если договором не определен срок пользования объектом аренды, контролирующие органы и аудиторы проанализируют условия договора с целью установления объекта учета аренды и могут признать неприменение норм ФСБУ ошибкой. Это следует из абз. 5 п. 6 ПБУ 1/2008, пп. 5 и 6 ФСБУ 25/2018 и решения 3 Рекомендации фонда НРБУ БМЦ от 17.12.2018 №Р-97/2018-КпР «Первое применение ФСБУ 25/2018».

Для определения срока аренды учитываются не только нормы договора, но и еще наличие достаточной уверенности в продлении или прекращении аренды, уместные факты и обстоятельства, которые приводят к возникновению экономического стимула для продления или прекращения аренды.

Своим клиентам мы рекомендуем не заключать бессрочные договоры или иметь дополнительные соглашения к таким договорам об установлении срока аренды. Если дополнительное соглашение не заключалось, срок можно определить экспертным путем, на основании заключения комиссии, закрепив результаты в локальном акте организации.

Для определения срока аренды можно опираться на примерный срок службы объекта аренды с учетом его состояния, обычный срок аренды, сложившийся на рынке, или наличие аналогичных договоров. Арендатор обязан по бессрочным договорам определить наиболее вероятный срок аренды, исходя из профессионального суждения, поскольку конкретных правил и разъяснений Минфин на сегодняшний день не дал.

Договоры на 11 месяцев. Очень многие арендаторы заключают договоры, чтобы избежать их государственной регистрации, на 11 месяцев, но в реальности такие договоры продлеваются или перезаключаются несколько раз. В первой части статьи мы определили, что установление срока договора аренды для целей ФСБУ 25/2018 — это оценочное (предполагаемое) значение, устанавливаемое в результате профессионального суждения (опыта) бухгалтера. При определении срока аренды учитываются (п. 9 ФСБУ 25/2018): срок, указанный в договоре (11 мес.); условия продления или сокращения срока; намерения по продлению или сокращению срока аренды.

Задайте себе и руководству вопросы о намерениях, ответы на которые помогут оценить планируемый срок аренды, если шансы продления договора велики (вы уже более 2 раз заключали новый договор с тем же арендодателем, осуществлен капитальный ремонт и т. д.), сразу рассчитайте предполагаемый срок аренды. Это будет оценочный срок для ведения учета по ФСБУ 25/2018. Применяя свое профессиональное суждение, согласуйте данный вопрос с аудиторами.

Итак, при определении срока аренды и в первом, и во втором случаях необходимо определить максимально приближенный к реальности наиболее вероятный срок аренды.

2. Арендные платежи для целей применения ФСБУ 25/2018. В первой части статьи дано понятие арендных платежей в соответствии с п. 7 ФСБУ 25/2018. Согласно условиям договора, определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые ежемесячно, составляют 166 200 рублей (без ежегодной индексации 5%). Коммунальные и эксплуатационные платежи в состав арендных платежей не включаются (пп. «б» п. 7, пп. «а» п. 13 ФСБУ 25/2018).

В нашем примере у Общества арендные платежи без НДС. Если вы на общей системе налогообложения и не используете освобождение от НДС, а в договоре арендные платежи с НДС, все равно у арендатора учитывают арендные платежи за минусом подлежащих возмещению сумм НДС. Это следует из п. 7 ФСБУ 25/2018. Отражайте эти суммы в обычном порядке проводкой: Дт 19 Кт 60 (76) — учтен входной НДС по арендной плате.

В новом стандарте не закреплено, как учитывать суммы входящего НДС неплательщикам этого налога. Минфин в своих разъяснениях указывает: сумма НДС не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды. Она не может считаться доходом арендодателя, поскольку подлежит уплате в бюджет (п. 3 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина от 06.05.1999 №32н). Сумму НДС, как и арендные платежи, нужно учесть на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», но не на субсчете «Арендные обязательства», а отдельно, например, на субсчете «Обязательства по НДС».

С 7 августа 2022 года вступили в силу уточнения, внесенные в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» приказом Минфина от 29 июня 2022 г. №101н. Состав арендных платежей по новым правилам будет формироваться только с исключением сумм любого НДС, как возмещаемого, так и не возмещаемого (новая редакция абз. 1 п. 7 ФСБУ 25/2018). Согласно обновленному п. 7 ФСБУ 25/2018, в состав арендных платежей не включаются как возмещаемые, так и невозмещаемые суммы НДС, обусловленные договором аренды. Возмещаемый НДС подлежит вычету согласно нормам главы 21 НК РФ. В фактическую стоимость активов и услуг он не включается. Он будет значиться в стоимости услуг по аренде. Аренда — это услуга. Но в бухучете у арендатора возникает актив в виде ППА. Значит, невозмещаемый НДС тоже не должен включаться в бухучете у арендатора в стоимость ППА. А чтобы невозмещаемый НДС не попал в стоимость ППА, он не должен включаться в номинальную сумму будущих арендных платежей, а значит, и в сумму арендных обязательств. Таким образом, сумма НДС не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды. В расчете ППА и ОА она не участвует. Такие разъяснения давал Минфин еще в письме от 18.01.2022 №07-04-09/2185. Теперь соответствующая корректировка внесена в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды».

Прочих арендных платежей, предусмотренных п. 7 ФСБУ 25/2018, в нашем примере нет, но здесь необходимо более подробно остановиться на обеспечительном платеже. На текущий момент здесь больше вопросов, чем ответов. Коллеги считают, исходя из разъяснений Банка России по вопросам, связанным с применением Положения Банка России от 22.03.2018 №635-П «О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды некредитными финансовыми организациями», что в случае, если обеспечительный платеж по экономической сущности не является задатком, авансом и не предназначен для зачета в счет причитающихся арендатору платежей по договору, указанный обеспечительный платеж по своему экономическому содержанию является прочими предоставленными средствами и отражается по дисконтированной стоимости. То есть мы включаем такой платеж в ОА и производим дисконтирование. И наоборот.

Проще говоря, в нашем примере обеспечительный платеж возвратный и не входит в расчет. Если обеспечительный платеж безвозвратный и включен в арендный платеж, то он входит в расчет ОА со всеми вытекающими.

3. Первоначально определяем ОА. ОА оцениваем на дату предоставления предмета аренды, у нас акт приема передачи предмета аренды 01.05.2022. В нашем примере дата начала использования и дата заключения договора одинаковые. ОА у арендатора представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем.

Первоначально ОА оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки. Мы берем на 01.05.2022 предмет аренды, например, офис, с условием, что платеж будет составлять 166 200 рублей в месяц. То есть за год мы заплатим 1 994 400 рублей. Срок действия договора 3 года. В соответствии с условиями договора осуществляется ежегодная индексация на показатель инфляции, но не более 5%. (Старайтесь избегать в договорах аренды «размытых» формулировок: если уровень инфляции в 2024 году будет 4%, придется на 31.12.2024 года заново рассчитывать ОА и ППА, что существенно усложняет расчеты по ФСБУ 25/2018).

Определяем сумму арендной платы за 3 года с учетом 5% индексации.

Всего сумма арендной платы составит 6 287 346 рублей. Эта сумма, уплаченная в 2022-м, не будет как деньги стоить столько же через три года, то есть обесценится. В этом весь смысл дисконтирования. Обобщая, можно сказать, что дисконтирование — это уменьшение денег в будущем (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018).

4. Определяем ставку дисконтирования. Разработчиками предложено несколько способов определения ставки дисконтирования.

Способ 1 — основной. Возьмите ставку, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированная ликвидационная стоимость (НГЛС) объекта станут равны его справедливой стоимости (п. 15 ФСБУ 25/2018). Найти эту стоимость достаточно проблематично: нужно применять оценочные знания, профсуждение. Сейчас все стремятся обосновать нулевую негарантированную ликвидационную стоимость, потому что пока у нас ее взять неоткуда.

Способ 2 — если способ 1 применить нельзя. В Рекомендации БМЦ Р-65/2015-КпР «Ставка дисконтирования» предлагается следующий вариант выбора: если первоначальная дисконтированная стоимость актива или обязательства может быть определена прямым путем, организация применяет фактическую ставку дисконтирования (способ 1). Если ставка дисконтирования не может быть определена прямым путем, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства. При изменении обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается (п. 22 ФСБУ 25/2018).

На практике для расчета приведенной стоимости обязательства применяют второй способ определения ставки дисконтирования. Выбор ставки — предмет профессионального суждения. Организация может использовать ставку по заемным средствам на период аренды или фактическую ставку, по которой компания берет кредиты на срок, сопоставимый с длительностью аренды, либо применить оценочную величину. Также можно взять текущую ставку рефинансирования ЦБ и прибавить к ней несколько процентных пунктов с учетом кредитоспособности компании.

В нашем примере ставка дисконтирования на 01.05.2022 равна 10%.

В связи с тем, что все Стандарты разрабатываются с целью приближения к МСФО, для расчета дисконтирования формулу берем из МСФО (IAS) 16 «Аренда» (введен в действие приказом Минфина России от 11 июля 2016 года №111н).

Определяем ставку в день (можно определять за месяц), рассчитываем из годовой ставки по правилу сложных процентов. Ставка в день равна 0,000261158 = (1+10%)^(1/365) 1.

5. Расчет приведенной стоимости ОА (дисконтированный платеж). При определении приведенной стоимости ОА имеют место сложные расчеты, здесь необходимо правильно сформировать формулы для расчета с помощью функций Exсel. Лучше один раз разобраться с механизмом расчета и сформировать таблицу в Exсel, чтобы, подставив только ставку дисконтирования и сумму платежа, получить приведенную стоимость ОА.

Определяем дисконтированный (приведенный платеж) за каждый месяц в течение 3 лет аренды.

Определяем дисконтированный платеж за июнь 2022 года. Он равен 164 903,12 = 166 200/ (1+0,000261158 (ставка дневная))^(30), где 30 — количество дней от первого до второго платежа. По условиям примера срок погашения арендных платежей — ежемесячно в последний день месяца.

Определяем дисконтированный (приведенный платеж) за июль 2022 года: 163 573,65 = 166 200/ (1+0,000261158 (ставка дневная))^(61), где 61 — количество дней от первого до третьего платежа.

Определяем дисконтированный (приведенный платеж) за август 2022 года: 162 254,89 = 166 200/ (1+0,000261158 (ставка дневная))^(92), где 92 — количество дней от первого до четвертого платежа.

И так далее за каждый последующий месяц аренды.

В результате произведенных расчетов приведенная стоимость ОА за 3 года аренды составила 5 428 799,87 рублей. Таким образом, Общество должно признать ОА в сумме 5 428 799,87 рублей. Результаты расчетов приведенной стоимости ОА, по данным нашего примера:

Произведенные расчеты необходимо оформить «Справкой по расчету обязательств по аренде по ФСБУ 25/2018 на 01.05.2022». По окончании срока аренды арендное обязательство, начисленное в учете арендатора, будет погашено и будут выполнены все его обязательства перед арендодателем по договору аренды.

Справочно:

1. В качестве годовой взята ставка, по которой организация могла бы получить кредит на сопоставимых условиях (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018).

2. Для дисконтирования применяется ежедневная процентная ставка. Она определяется так: ((1 + годовая ставка / 100)^1/365 1) × 100%. Можно применять ежемесячную ставку, она будет определяться так: ((1 + годовая ставка / 100)^1/12 1) × 100%.

3. Коэффициент приведения номинальной суммы к фактической составляет 1/(1+ЕЖС)Т, где ЕЖС — ежедневная процентная ставка, а Т — количество дней от момента оценки до момента платежа. Если применять месячную ставку, то коэффициент приведения номинальной суммы к фактической составляет 1/(1+МС)Т, где МС — месячная процентная ставка, а Т — количество месяцев от момента оценки до момента платежа.

6. Расчет процентов и остатка обязательства. Как Вы обратили внимание, в вышеуказанной таблице есть расчет процентного расхода и остатка обязательств.

По условиям нашего примера платеж у нас ежемесячный, поэтому ежемесячно в течение срока аренды начисляются проценты, увеличивающие обязательство по аренде, а также уплачиваются арендные платежи, уменьшающие данное обязательство. Проценты исчисляются как произведение месячной процентной ставки на остаток задолженности по аренде на начало месяца. Начиная с первого месяца, их нужно начинать списывать. Проводка будет такая: Дебет 91 (20, 26, 86), Кредит 76 42 694,67 списаны проценты за первый месяц аренды.

Разберем расчет процентного расхода (ПР) на цифрах.

За июнь 2022 года ПР равен 42 694,67 = 5 428 799,87* ((1+0,000261158 (ЕЖС))^( 30 дней) 1), где 5 428 799,87 (столбец 6 в таблице) — ОА от момента оценки до момента платежа, на начало периода (общее значение за 3 года), 30 дней за июнь от момента оценки до момента первого платежа.

За июль 2022 года ПР равен 43 119,78 = 5 305 294,55* ((1+0,000261158 (ЕЖС))^( 31 день) 1), где 5 305 294,55 — ОА на начало периода, 31 день — период за июль месяц.

Расчет ПР помесячно за три года приведен в таблице, столбец 4.

Показатель столбца 5 определяется по простой формуле: ежемесячный платеж (столбец 2) минус процентный расход (столбец 4), за июнь 2022 года данный показатель составит 166 220 42 694,67 = 123 505,33. Расчет изменения обязательства производим за каждый месяц в течение 3 лет.

Ежемесячно начисляемые ПР (проценты) увеличивают ОА, а оплачиваемые арендные платежи уменьшают это же Обязательство.

Исходя из этого, определяем Остаток задолженности (ОЗ) ОА на конец каждого периода до конца аренды, то есть за все 3 года. Если вы все расчеты произвели правильно, то на конец срока аренды (30.04.2025) ОЗ станет равен нулю.

На конец периода ОА приведенную стоимость будущих арендных платежей определяют по формуле: Обязательство по аренде (приведенная стоимость будущих арендных платежей) на конец периода = Обязательство по аренде (приведенная стоимость будущих арендных платежей) на начало периода + Проценты Арендные платежи, уплаченные по графику.

Приведу пример расчета ОЗ за июнь 2022 года. Согласно данным таблицы, он равен ОЗ начало + ПР арендный платеж за месяц, или 5 305 294,55 = 5 428 799,87+42 694,67 166 200.

ОА корректируем ежемесячно (пп. 18-20 ФСБУ 25/2018), то есть увеличиваем на сумму процентов (отражаем в составе текущих расходов) и уменьшаем на сумму арендных платежей.

Изменение величины ОА ежемесячно отражаем следующими проводками:

Если до этого момента вам все понятно, значит, все самое трудное в ФСБУ 25/2018 уже позади.

7. Определяем ППА. На 01.05.2022 у Общества кроме ОА на балансе должно появиться ППА. В нашем примере имеют место затраты по установке входных дверей и дополнительных перегородок в сумме 450 000 рублей.

Фактическую стоимость ППА собираем на 08 счете в составе внеоборотных активов, простым языком ППА — это приведенная стоимость будущих арендных платежей плюс авансы плюс затраты плюс оценочные обязательства (п. 13 ФСБУ 25/2018).

ППА в нашем примере состоит:

• из первоначальной оценки ОА — 5 428 799,87 рублей;

• из арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до нее (авансы), у нас они равны нулю;

• из затрат, связанных с поступлением предмета аренды и доведением его до состояния, пригодного для использования (например, затраты по установке дверей 450 000);

• из оценочного обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, а также восстановлению окружающей среды.

Здесь более подробно необходимо рассказать про расходы, которые можем понести в будущем, а именно про оценочное обязательство по демонтажу, перемещению предмета аренды, а также восстановлению окружающей среды после окончания аренды. В соответствии с договором, по окончанию аренды необходимо удалить дополнительные входные двери и дополнительные перегородки. Как определить оценочное обязательство по демонтажу? Мониторим рынок и определяем цену на данные услуги на 30.04.2025 — опять оценочное значение. Получаем оценочное обязательство по демонтажу в конце аренды условно в сумме 150 000 рублей. Отражаем в бухгалтерском учете ППА:

После формирования на счете 08 стоимость ППА переносится на счет 01 и подлежит амортизации в обычном порядке с использованием счета 02 с отнесением начисленной суммы амортизации на соответствующий счет затрат. Амортизация ППА начисляется линейным способом с месяца, следующего за месяцем принятия ППА к учету (у нас — с июня 2022 года) в размере 167 467 рублей (6 028 799 / 36) в месяц. По окончании договора аренды ППА будет полностью самортизировано. Его нужно будет списать с баланса.

В случае досрочного расторжении договора аренды (и по окончании договора) необходимо списать ППА и ОА (п. 23 ФСБУ 25/2018). Разница относится на прочие доходы или расходы.

Поправка, внесенная 7 августа 2022 года в ФСБУ 25/2018 «Бухгалтерский учет аренды» приказом Минфина от 29 июня 2022 года №101-н, должна обрадовать финансовых работников. Переоценка ППА стала необязательной, теперь это отдано на усмотрение компании как элемент учетной политики (новая редакция п. 16 ФСБУ 25/2018).

8. Правила пересмотра ППА и ОА. Фактическая стоимость ППА и величина ОА пересматриваются (п. 21 ФСБУ 25/2018): при изменении условий договора аренды; при изменении намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды; при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.

При изменении величины ОА пересматривается ставка дисконтирования, определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пп. 15, 22 ФСБУ 25/2018.

В п. 21 ФСБУ 25/2018 указано, что изменение величины ОА относится на стоимость ППА:

• Дебет 01 ППА Кредит 76, субсчет «Обязательства по аренде» — увеличено и пересчитано ОА в связи с увеличением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования;

• или Дебет 76, субсчет «Обязательства по аренде» Кредит 01 ППА — уменьшено и пересчитано ОА в связи с уменьшением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования.

Периодичность пересмотра величины ОА и ППА не установлена. По нашему мнению, такой пересмотр должен осуществляться на дату изменения условий договора аренды, а также перед составлением бухгалтерской отчетности.

Причинами пересмотра величины ОА и ППА являются: официальный пересмотр договора аренды, перезаключение, пролонгация, досрочное расторжение или изменение оценок и допущений, применяемых при расчете, — намерение исполнить опцион на выкуп объекта, продлить, перезаключить действующий договор. Все это относится к вариантам изменения условий договора.

Изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (так как изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы). Согласно п. 4 ПБУ 21/2008, изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (то есть перспективно). Поэтому не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялось, исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования. Показатели, которые рассчитаны до даты изменения договора, не пересматриваются.

Мы разобрали самое сложное, с моей точки зрения, — ФСБУ. Из всех новых стандартов бухучета этот, пожалуй, вызывает больше всего вопросов и наиболее непривычен среднестатистическому российскому бухгалтеру.