Shutterstock/FOTODOM
Надежда КЛАКЕВИЧ, директор ООО «АудитАрте»:
Новый федеральный стандарт бухгалтерского учета (ФСБУ) 25/2018 обязаны применять все саморегулируемые организации (СРО) и застройщики, если они являются сторонами договора аренды, субаренды или лизинга, так как подлежат обязательному аудиту и не вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета.
В основном СРО и застройщики в договорах аренды выступают как арендаторы. Сегодня и поговорим об особенностях учета для арендатора. Так как тема объемная, особенности учета арендодателя пока что опустим.
Главное изменение для арендатора в соответствии с ФСБУ 25/2018 — на балансе нужно показать право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА). Учет объектов аренды по новому стандарту ФСБУ 25/2018, вступившему в действие с 01.01.2022, требует серьезных трудозатрат.
Для СРО и застройщиков есть возможность не применять ФСБУ 25/2018 (далее стандарт) по договорам, исполнение которых истекает до конца 2022 года (п. 51 ФСБУ 25/2018). Например, у Общества «Ассоциация Строитель» завершается договор по аренде офиса 31 декабря 2022 года, по данному договору Общество принимает расходы по аренде ежемесячно, как и ранее по суммам, установленным в договоре.
Стандартом также предусмотрена возможность упрощения при применении ФСБУ 25/2018, возможность упрощения не зависит от желания арендатора.
В первую очередь, для упрощенного учета в обязательном порядке должны выполняться следующие условия (п. 12 ФСБУ 25/2018):
• договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
• предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.
Если выполнены данные условия, арендатор может воспользоваться упрощением не для всех договоров аренды, а только в следующих двух случаях:
1. Срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Например, у Общества «Ассоциация Строитель» есть договор аренды автомобиля на восемь месяцев, право собственности остается у собственника недвижимости. Договор без возможности дальнейшей пролонгации. Причем если арендатор принял решение применять упрощение по таким договорам, то это решение будет распространяться на группу однородных по характеру и способу использования предметов аренды, например, решение может быть принято в отношении нескольких автомобилей, взятых в краткосрочную аренду.
2. Рыночная стоимость предмета аренды без учета износа, то есть стоимость аналогичного нового объекта не превышает 300 тыс. рублей и при этом арендатор имеет возможность получать экономические выгоды от предмета аренды преимущественно независимо от других активов. Здесь решение принимается в отношении конкретного договора. Вид объекта может быть любой — мебель, планшеты, компьютеры.
При применении упрощения арендатор использует известный всем порядок учета арендных платежей, применявшийся до 2022 года.
Для применения упрощения в учетной политике (УП) необходимо закрепить следующее:
— в части первого упрощения «Общество не признает право пользования активом, если договором не предусмотрены переход права собственности, возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости и Общество не предполагает передавать объект в субаренду, срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Срок аренды рассматривается или по каждому договору отдельно, или будет распространяться на группу однородных по характеру и способу использования предметов аренды (выбрать)»;
— в части второго упрощения «Общество не признает право пользования активом, если договором не предусмотрены переход права собственности, возможность выкупа по цене значительно ниже справедливой стоимости, и Общество не предполагает передавать объект в субаренду, рыночная стоимость предмета аренды не превышает 300 тыс. рублей. Решение принимается в отношении одного объекта аренды или группы однородных по характеру и способу использования предметов аренды в зависимости от существенности данного показателя (выбрать). Данные о стоимости аналогичного нового объекта определяются комиссией на основании открытых данных СМИ, интернета и других источников».
Если у вас договор аренды не заканчивается 31.12.2022 и вы не имеете права на упрощение, то вам как арендатору придется применять в 2022 году более сложный способ учета аренды с признанием ППА.
Арендатор не может учитывать аренду по простым правилам и в этом случае на дату получения предмета аренды он одновременно признает (п. 10 ФСБУ 25/2018):
• предмет аренды в качестве ППА;
• обязательство по аренде.
Данное правило действует независимо от того, какой именно объект получила в аренду организация — основные средства, незавершенные капитальные вложения, запасы и т. д.
Прежде чем переходить к способу учета аренды с признанием ППА, поясним отдельные понятия и разберемся с теорией.
Справедливая стоимость объекта — это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (Международный стандарт финансовой отчетности (МСФО, IFRS) 16 «Аренда», введенный в действие приказом Минфина от 11.06.2016 №111н). То есть справедливая стоимость не обязательно равна остаточной стоимости объекта у арендодателя.
Негарантированная ликвидационная стоимость объекта (НГЛС) — это предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом выкупных сумм, гарантированно уплачиваемых по договору аренды (п. 15 ФСБУ 25/2018).
Арендные платежи для целей применения ФСБУ 25/2018 — это (п. 7 ФСБУ 25/2018):
• определенные в твердой сумме платежи арендатора арендодателю, вносимые периодически или единовременно (коммунальные платежи не включаются);
• переменные платежи, зависящие от ценовых индексов или процентных ставок, определенные на дату предоставления предмета аренды (например, актуально для розничных сетей, когда имеет место фиксированная плата за месяц плюс определенный процент с продаж магазина в течение текущего года или если ежегодно размер арендной платы пересматривается на величину инфляции);
• справедливая стоимость иного встречного предоставления, определенная на дату предоставления предмета аренды, проще говоря, когда аренда оплачивается не деньгами (см. определение выше);
• платежи, связанные с продлением или сокращением срока аренды, установленные договором аренды, когда такое изменение учитывается при расчете срока аренды, например, срок аренды 10 лет, в случае досрочного расторжения договора аренды предусмотрена выплата в размере трехмесячной арендной платы;
• платежи, связанные с правом выкупа предмета аренды арендатором, если арендатор намерен воспользоваться таким правом, например, в случае предоставляемого в лизинг автомобиля. Выкупная стоимость лизингового имущества, выделенная в договоре, составляет 10 тыс. рублей.
Арендаторы на общей системе налогообложения (ОСН), не использующие освобождение от НДС, учитывают арендные платежи за минусом подлежащих возмещению сумм НДС.
Следующее определение, необходимое для правильного учета по ФСБУ 25/2018, — это срок аренды. Течение срока аренды начинается с даты предоставления предмета аренды.
Срок аренды рассчитывают, исходя из сроков и условий, установленных договором аренды. При этом учитывают возможности сторон изменять указанные сроки и условия.
Срок аренды пересматривается при наступлении событий, изменяющих допущения, использовавшиеся при первоначальном определении срока аренды. Связанные с таким пересмотром корректировки отражают в бухучете как изменения оценочных значений.
Для определения срока анализируем следующие факторы:
• срок договора; • условия продления или сокращения срока;
• намерения по продлению или сокращению срока аренды.
Срок аренды — оценочное значение, которое пересматривается в случае изменения факторов — перспективно, проще говоря, если появилось дополнительное соглашение с изменением срока аренды, необходимо пересчитать ППА и ОА на дату допсоглашения, не трогая предыдущие периоды.
Имеют место и другие обстоятельства, когда пересматриваются ППА и ОА.
Фактическая стоимость права пользования активом и величина обязательства по аренде пересматриваются (п. 21 ФСБУ 25/2018):
• при изменении условий договора аренды;
• при изменении намерения продлевать или сокращать срок аренды, которое учитывалось ранее при расчете срока аренды;
• при изменении величины арендных платежей по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке обязательства по аренде.
Первоначальное признание обязательства
Арендатор признает обязательство по аренде на дату предоставления предмета аренды. ОА у арендатора (лизингополучателя) представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных (лизинговых) платежей в будущем.
В ФСБУ 25/2018 используется понятие «приведенная стоимость будущих арендных платежей». Под данной стоимостью понимается размер арендных платежей, которые прописаны и зафиксированы в договоре, но будут получены в будущем. Такую стоимость рассчитывают с использованием процентной ставки, с помощью которой величина будущих арендных платежей «приводится» к их конкретной стоимости, существующей на дату заключения арендного договора.
Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки.
Это самый сложный момент в применении данного стандарта, и на этом более подробно мы остановимся далее, когда будем разбирать пример.
Ставка дисконтирования
Приведенную стоимость будущих арендных платежей определяют путем дисконтирования их номинальных величин. Теоретически дисконтирование осуществляется с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равной справедливой стоимости переданного объекта. Согласитесь, формулировка непростая. Как правило, расчет приведенной стоимости будущих арендных платежей и их суммы осуществляется с помощью функций Exсel. И чтобы разобраться с механизмом расчета приведенной стоимости, главному бухгалтеру необходимо владеть этой широко распространенной компьютерной программой для вычисления простых и сложных функций.
Если ставка дисконтирования не может быть определена основным способом, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (п. 15, п. 50 ФСБУ 25/2018). Более подробно в Рекомендации НРБУ БМЦ Р-65/15 «Ставка дисконтирования». При изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования пересматривается (п. 22 ФСБУ 25/2018).
При договорах аренды должно соблюдаться равенство: Первоначальная оценка АО = Приведенная стоимость будущих арендных платежей = Справедливая стоимость предмета аренды – Авансовые платежи (без НДС) – Негарантированная ликвидационная стоимость (НГЛС).
По договорам лизинга можно считать проще. При лизинге НГЛС обычно равна нулю, потому что договоры заключают именно с целью приобретения имущества. А справедливая стоимость лизингового имущества известна — это стоимость его покупки лизингодателем у поставщика. Следовательно, величину обязательства по аренде можно рассчитать прямым путем без дисконтирования будущих платежей по формуле:
Первоначальная оценка АО = Стоимость приобретения лизингового имущества лизингодателем (без НДС) – Авансовые платежи (без НДС).
В договорах лизинга ставка уже изначально предусмотрена договором.
Приведенная стоимость определяется следующим образом:
Приведенная стоимость будущих арендных платежей = Арендные платежи по графику х Коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования рассчитывается по формуле: 1 / (1 + С / 100) ^ n, где С — ставка дисконтирования, n — период дисконтирования.
Одновременно при признании ОА арендатор признает ППА (п. 10 ФСБУ 25/2018).
Первоначальное признание ППА
Для первоначального признания права пользования активом необходимо разобраться, что включает фактическая стоимость ППА.
Собираем фактическую стоимость ППА на 08 счете в составе внеоборотных активов, учитываем ППА по стоимости, равной фактическим затратам, которые складываются из (п. 13 ФСБУ 25/2018):
• первоначальной оценки ОА;
• арендных платежей, осуществленных на дату предоставления предмета аренды или до нее (авансы);
• затрат, связанных с поступлением предмета аренды и доведением его до состояния, пригодного для использования (например, затраты по установке дверей);
• оценочного обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, а также восстановлению окружающей среды.
Проще говоря, берем первоначальное обязательство по аренде, корректируем его на величину денег, к моменту передачи предмета аренды уже уплаченных (авансы), добавляем расходы, которые уже понесли (установка дополнительных входных дверей) или можем понести в будущем (например, оценочное обязательство по демонтажу дверей) в связи с этим предметом аренды. Получаем ППА для признания в бухгалтерском учете и отражаем следующими бухгалтерскими проводками:
Если это аренда офиса, фактическая стоимость ППА отражается в активе баланса на отдельном субсчете, открываемом к счету 01.
После формирования стоимости ППА на счете 01 стоимость данного актива подлежит амортизации в обычном порядке с использованием счета 02 с отнесением начисленной суммы амортизации на соответствующий счет затрат (20, 26 и т. д.). Если у нас аренда офиса, то в нашем случае это счет 26.
Амортизацию по праву пользования активом начисляют:
• начиная с месяца, следующего за месяцем поступления предмета аренды (лизинга) в организацию, если он пригоден для эксплуатации в запланированных целях;
• начиная с месяца, следующего за месяцем приведения предмета аренды (лизинга) в состояние, пригодное для использования. Например, если предмет аренды (лизинга) требует монтажа, то амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем окончания монтажа.
Амортизация по правам пользования активами ежемесячно признается в расходах по обычным видам деятельности.
Стоимость права пользования активом погашают через амортизацию, за исключением случаев, когда схожие по характеру использования активы не амортизируются.
Срок полезного использования права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды.
Если предметы аренды аналогичны группе активов, которые у арендатора переоцениваются, то ППА также подлежит переоценке (пп. 10, 16 ФСБУ 25/2018). Например, в аренду взяли недвижимость. Согласно учетной политике арендатора, по группе недвижимости он проводит переоценку. Соответственно, и ППА также надо будет переоценить.
Обращаю внимание на то, что Минфин подготовил проект приказа о поправках в ФСБУ 25/2018. Переоценка ППА может стать необязательной, а на усмотрение компании в качестве выбора учетной политики (проект приказа Минфина от 04.03.2022).
Сам механизм переоценки внеоборотных активов прописан только в ФСБУ 6/2020, который применяется только для основных средств и инвестиционной недвижимости. Из нормы п. 10 ФСБУ 25/2018 следует, что и при переоценке ППА надлежит руководствоваться этим же стандартом.
Изменение величины обязательства по аренде Гашение права пользования активом производится по своим правилам через амортизацию, а погашение обязательства по своим.
После признания обязательство по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на фактически уплаченные арендные платежи (п. 18 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов зависит от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018). Проценты рассчитываются по следующей формуле:
Начисленные проценты = Обязательство по аренде на начало периода (приведенная стоимость будущих арендных платежей), за который начисляются проценты, х Процентная ставка (Ставка дисконтирования или ставка привлечения заемных средств).
Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).
Начисленные по обязательству по аренде проценты отражаются в составе расходов арендатора, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018). Включение процентов в стоимость инвестиционного актива предусмотрено в ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам».
На конец периода обязательство по аренде определяют по формуле:
Обязательство по аренде (приведенная стоимость будущих арендных платежей) на конец периода = Обязательство по аренде (приведенная стоимость будущих арендных платежей) на начало периода + Проценты – Арендные платежи, уплаченные по графику.
Можно СРО как некоммерческой организации не применять данный стандарт? Однозначно нет. Неприменение ФСБУ «Аренда» — это преднамеренное искажение бухгалтерской отчетности организации. За это нарушение бухгалтера могут привлечь к административной ответственности, если установлена вина и соблюдены сроки давности (ст. 15.11 КоАП). Сумма штрафа — от 5 до 10 тыс. рублей.
Возможны претензии со стороны аудиторов, если неприменение ФСБУ 25/2019 привело к существенному искажению годовой бухгалтерской отчетности. В этом случае аудитор выдаст аудиторское заключение с выражением мнения с оговоркой. Например, если вы заключили долгосрочный договор аренды на срок 10 лет, то при отражении данного договора валюта баланса существенно увеличится.
Не забудьте при формировании бухгалтерской отчетности за 2022 год раскрыть информацию по ФСБУ 25/2018 в бухгалтерской (финансовой) отчетности, впрочем, как и по остальным ФСБУ.
Условный пример по ФСБУ 5/2018 разберем в следующей публикации.
Номер публикации: №32 26.08.2022